Autor: ANDRÉ LUIZ DA COSTA SANTOS
24.02.2005, da Consultoria Jurídica do Ministério
da Previdência Social – DOU 1 de 28.02.2005
DESPACHO DO MINISTRO
em 24 de fevereiro de 2005
Aprovo.
AMIR LANDO
ANEXO PARECER/MPS/CJ nº 3425/2005 – AGU. REFERÊNCIA: Comando nº
12795674. INTERESSADO: CONFEDERAÇÃO BRASILEIRA DE FUTEBOL-CBF. ASSUNTO:
Responsabilidade tributária.
Ementa: Direito Previdenciário e Tributário. Contribuição incidente
sobre a receita bruta de espetáculo desportivo. Art. 22, §§ 6º e 7º, da Lei
nº 8.212/91. Responsabilidade tributária pelo desconto e recolhimento à
Previdência Social.
1. A expressão “entidade promotora” do espetáculo, constante do § 7º
do art. 22 da Lei nº 8.212/91, deve ser entendida como a entidade que faz
acontecer no mundo fático o evento e não a entidade que organiza e
supervisiona o campeonato;
2. A expressão “espetáculo” constante do referido dispositivo, deve
ser entendida como o jogo futebol, ou seja, a partida de futebol de forma
isolada;
3. Nas competições que não possam ser realizadas sem a participação
obrigatória da CBF, esta Confederação fica sujeita ao recolhimento da
contribuição previdenciária incidente sobre a receita bruta decorrente da
realização da partida de futebol, na condição de responsável subsidiária.
Trata-se de consulta encaminhada a esta Consultoria Jurídica pelo
Diretor da Receita Previdenciária, o qual solicita pronunciamento acerca da
questão relativa à definição do responsável legal pelo desconto e efetivo
recolhimento da contribuição previdenciária prevista no art. 22, § 7º, da
Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991.
A solução deste tema tem por finalidade identificar o verdadeiro
responsável tributário pelo desconto e recolhimento da contribuição
previdenciária incidente sobre a receita bruta decorrente dos espetáculos
futebolísticos, se as Federações Estaduais ou a Confederação Brasileira de
Futebol-CBF.
É o relatório.
Para satisfazer à didática e permitir uma melhor compreensão do tema,
seguem transcritos alguns dispositivos da Lei nº 8.212/91 que interessam ao
presente estudo:
“Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade
Social, além do disposto no art. 23, é de:
………………………….
§ 6º A contribuição empresarial da associação desportiva que mantém
equipe de futebol profissional destinada à Seguridade Social, em
substituição à prevista nos incisos I e II deste artigo, corresponde a cinco
por cento da receita bruta, decorrente dos espetáculos desportivos de que
participem em todo território nacional em qualquer modalidade desportiva,
inclusive jogos internacionais, e de qualquer forma de patrocínio,
licenciamento de uso de marcas e símbolos, publicidade, propaganda e de
transmissão de espetáculos desportivos.
§ 7º Caberá à entidade promotora do espetáculo a responsabilidade de
efetuar o desconto de cinco por cento da receita bruta decorrente dos
espetáculos desportivos e o respectivo recolhimento ao Instituto Nacional do
Seguro Social, no prazo de até dois dias úteis após a realização do evento.
§ 8º Caberá à associação desportiva que mantém equipe de futebol
profissional informar à entidade promotora do espetáculo desportivo todas as
receitas auferidas no evento, discriminando-as detalhadamente”.
Pelo que se apurou do estudo da legislação, os dispositivos acima
transcritos foram introduzidos na Lei de Custeio da Previdência Social pela
Lei nº 9.528, de 10 de dezembro de 1997.
Percebe-se, pois, que a associação desportiva que mantém equipe de
futebol profissional possui tratamento tributário diferenciado das empresas
em geral, em razão das peculiaridades do setor, e a contribuição
previdenciária, em substituição à tradicional contribuição incidente sobre a
folha de salário, consiste no pagamento de 5% (cinco por cento) da receita
bruta auferida na realização do espetáculo futebolístico.
Da análise das regras reproduzidas acima, revela-se ponto pacífico que
o contribuinte do tributo é a associação desportiva que mantém equipe de
futebol profissional, ou seja, o clube de futebol profissional é o sujeito
passivo da obrigação tributária.
Ao que se sabe, a Coordenação-Geral de Matéria Tributária, atualmente
integrante do Órgão de Arrecadação da Procuradoria-Geral Federal, por meio
do Despacho/CGMT/DCMT Nº 05/2005, confirmou o entendimento já esposado na
Nota Técnica PFEINSS/ CGMT/DCMT Nº 64/2004 de que a responsável tributária
pelo desconto e recolhimento da contribuição previdenciária em referência é
a Confederação Brasileira de Futebol – CBF.
De acordo com o que consta dos autos, vê-se, desde logo, que o cerne
da questão consiste na definição do alcance das expressões “entidade
promotora” e “espetáculo” constantes do § 7º do art. 22 da Lei nº 8.212/91,
acrescentado pela Lei nº 9.528/97.
Pois bem, em primeiro lugar, a análise jurídica concentrarse- á na
definição do que seja espetáculo, para fins da tributação previdenciária.
Para uma adequada interpretação literal e gramatical, é imprescindível
o conhecimento do significado que os Dicionários da Língua Portuguesa
conferem à palavra espetáculo.
Segundo o Dicionário Aurélio da Língua Portuguesa, 2ª Edição, de 1986,
Editora Nova Fronteira, espetáculo é tudo o que chama a atenção, atrai e
prende o olhar; é contemplação, vista.
Por sua vez, o Dicionário Escolar da Língua Portuguesa, 5ª Edição, de
1965, editado pelo Departamento Nacional de Educação do Ministério da
Educação, organizado por Francisco da Silveira Bueno, define espetáculo como
representação teatral; vista; panorama.
O termo “espetáculo”, portanto, consiste no evento individualizado, ou
melhor, num acontecimento que pode ser visto e apreciado pelos sentidos
humanos, no caso específico da partida de futebol, pela visão e pela
audição.
É cediço que, no Brasil e no mundo, a quase totalidade dos eventos
esportivos futebolísticos ocorrem de maneira organizada, sob a forma de
campeonatos. O campeonato, portanto, ao que tudo indica, trata-se de uma
regulação da forma como os jogos de futebol realizam- se.
O campeonato de futebol é uma verdadeira universalidade formada pelo
conjunto de diversas partidas de futebol que ocorrem de forma coordenada
Deste modo, já sobressalta impositiva a conclusão de que o campeonato, como
uma universalidade, não pode ser considerado um espetáculo em particular,
pois é composto de vários jogos.
Para uma interpretação sistemática da matéria, importa o recentíssimo
Estatuto do Torcedor – Lei nº 10.671, de 15 de maio de 2003 -, que utiliza a
expressão “evento esportivo” para designar o jogo de futebol. Eis o que
dispõe a novel legislação:
“Art. 13. O torcedor tem direito a segurança nos locais onde são
realizados os eventos esportivos antes, durante e após a realização das
partidas.” Não resta dúvida que o espetáculo somente ocorre no momento da
realização do evento, in casu, durante a partida de futebol e não quando dos
preparativos, regulamentação e organização da competição.
Nestes termos, é indubitável que o termo “espetáculo” consignado no
dispositivo da legislação previdenciária refere-se à partida de futebol e
não ao campeonato ou qualquer outra forma de organização do evento.
Acaso se entenda que o “espetáculo” a que se refere o dispositivo
legal em apreciação seja o campeonato como um todo, a contribuição
previdenciária somente deveria ser descontada e recolhida após a ultimação
da competição, pois a lei determina que a base de cálculo é a receita bruta
decorrente do espetáculo e que o recolhimento à Previdência Social deverá
ocorrer no prazo de até 2 (dois) dias úteis após a realização do evento
De outra banda, tem-se a necessidade de examinar a expressão “entidade
promotora” do espetáculo. Ora, promover um evento ou um espetáculo é
diligenciar e trabalhar para que ele se realize, ou seja, é fazer com que o
evento ou espetáculo aconteça, efetivamente, no mundo real.
A CBF constitui uma entidade nacional de administração do desporto,
mais precisamente, é a entidade nacional de administração do futebol
profissional no Brasil. Trata-se de pessoa jurídica de direito privado, com
organização e funcionamento autônomo e com competências definidas em seu
estatuto, conforme previsão do art. 16 da Lei nº 9.615, de março de 1998,
que assim dispõe:
“Art. 16. As entidades de prática desportiva e as entidades nacionais
de administração do desporto, bem como as ligas de que trata o art. 20, são
pessoas jurídicas de direito privado, com organização e funcionamento
autônomo, e terão as competências definidas em seus estatutos”.
Como entidade nacional de administração do desporto, uma das
principais funções da CBF é zelar pelo efetivo cumprimento das normas e
regras que regem o futebol profissional, com o objetivo de manter a ordem
das competições futebolísticas no território brasileiro, nos termos dos
arts. 47 e 48 da Lei nº 9.615/98. Eis o que prescrevem os referidos
dispositivos:
“Art. 47. No âmbito de suas atribuições, os Comitês Olímpico e
Paraolímpico Brasileiros e as entidades nacionais de administração do
desporto têm competência para decidir, de ofício ou quando lhes forem
submetidas pelos seus filiados, as questões relativas ao cumprimento das
normas e regras de prática desportiva.
Art. 48. Com o objetivo de manter a ordem desportiva, o respeito aos
atos emanados de seus poderes internos, poderão ser aplicadas, pelas
entidades de administração do desporto e de prática desportiva, as seguintes
sanções:
I – advertência;
II – censura escrita;
III – multa;
IV – suspensão;
V – desfiliação ou desvinculação.
Percebe-se, então, que, na sua esfera de atribuições, a CBF edita
regulamentos, organiza tabelas de jogos, define os locais das partidas de
futebol, disponibiliza árbitros, aplica penalidades, ou seja, proporciona
condições para que o evento aconteça normalmente. Por fim, a CBF
disponibiliza os meios necessários para que a partida de futebol – ou o
espetáculo – aconteça.
É importante salientar, ainda, que as atribuições da CBF são adstritas
às competições e aos campeonatos por ela organizados ou que exijam sua
participação e colaboração.
Dentre os atos normativos da CBF, destaca-se, por sua importância e
pertinência, a RDI 13/04 – Resolução de Diretoria da CBF, que se trata de um
conjunto de dispositivos denominado “Regulamento Geral das Competições”, o
qual deixa claro que, mesmo que o jogo encontre-se na programação de
competição internacional, nacional ou regional, quem trabalha, na prática,
para a realização e execução da partida de futebol é a Federação Estadual.
Confira o que dispõe o parágrafo único do art. 7º do mencionado regulamento,
in verbis:
Parágrafo único – As ações administrativas e operacionais locais
referentes às competições e às respectivas partidas serão da exclusiva
responsabilidade da federação local, inclusive quanto ao atendimento das
exigências da legislação federal aplicadas às competições esportivas, entre
as quais se incluem especificamente as obrigações tributárias e
previdenciárias, de qualquer natureza, inerentes às entidades promotoras de
partidas de futebol realizadas em território de sua jurisdição.
Da leitura dos dispositivos transcritos acima, conclui-se que a CBF
não pode ser considerada, de imediato, entidade promotora das partidas de
futebol dos campeonatos que organiza, as quais são, de fato, concretizadas
pelas Federações Estaduais dos locais dos jogos.
Como visto alhures, a CBF desempenha o papel de coordenadora,
organizadora e supervisora da competição como um todo, ou seja, zela pela
observância das regras e pela regularidade do campeonato.
Portanto, tudo converge para o entendimento de que a “entidade
promotora do espetáculo” relativa ao futebol é a Federação Estadual, por ser
a entidade que faz acontecer, de fato, a partida de futebol. As partidas de
futebol dos campeonatos organizados pela CBF são concretizadas, ou melhor,
promovidas, pelas Federações Estaduais dos locais dos jogos.
Por seu turno, é de se destacar também que a Administração Tributária
Previdenciária, em todos os seus atos, até bem pouco tempo, sempre atribuiu
a responsabilidade tributária pelo desconto e recolhimento da contribuição
incidente sobre as partidas de futebol às Federações Estaduais e às
entidades de prática desportiva (clubes de futebol).
Desde a edição da Lei nº 9.528, de 10 de dezembro de 1997, nos
procedimentos administrativos de lançamento, onde se dá a constituição do
crédito tributário, através da verificação do fato gerador da obrigação,
determinação da matéria tributável, cálculo do montante do tributo devido,
identificação do sujeito passivo e propositura da aplicação da penalidade
cabível, a atuação fiscal, conforme afirmação do próprio Diretor da Receita
Previdenciária Substituto, Sr. Ocenir Sanches, em reunião no Gabinete do
Consultor Jurídico do MPS, sempre recaiu sobre as Federações Estaduais.
A atuação acima descrita da Administração Previdenciária configura, ao
nosso sentir, uma prática reiteradamente observada pelas autoridades
administrativas, portanto, trata-se de norma complementar de Direito
Tributário, nos termos do inciso III do art. 100 do Código Tributário
Nacional, a qual deve ser prestigiada.
Também, com relação à realidade fática dos acontecimentos, cumpre
transcrever, outros dispositivos do Regulamento Geral das Competições,
aprovado pela RDI 13/04 – Resolução de Diretoria da CBF, que disciplinam a
atuação das Federações Estaduais:
“Art. 16 – Compete à federação a que for filiado o clube mandante da
partida:
………………………….
i) cumprir e fazer cumprir, no âmbito local, todas as obrigações
oriundas da legislação federal inerente às entidades promotoras de partidas
de futebol, inclusive no tocante aos descontos e recolhimentos das
contribuições previdenciárias devidas ao INSS.
Art. 57 – (…) ………………………….
§ 5º – A CBF não participará da receita de quaisquer partidas das
competições.
Art. 58 – A federação local, nas partidas realizadas em sua
jurisdição, descontará da renda bruta o percentual de cinco por cento,
correspondente a contribuição ao INSS.
………………………….
§ 2º A federação local será responsável pelos descontos referido no
caput deste artigo, obrigando-se a recolher os respectivos valores ao INSS,
no prazo legal, devendo encaminhar os respectivos comprovantes à tesouraria
da CBF.
………………………….
§ 4º No caso dos dois descontos, a federação deverá recolher a
contribuição em duas guias, mencionando numa a contribuição normal da
partida e, na outra guia, a contribuição referente ao parcelamento do clube,
ou faze-lo como o INSS determinar.
Art. 59 – Caberá às federações locais o recolhimento de quaisquer
contribuições devidas ao INSS no tocante a partida realizadas em sua
jurisdição, inclusive as relativas ao pagamento da remuneração dos árbitros,
da folha do quadro móvel e da mão de obra do exame anti-doping a serem
deduzidas da renda bruta das partidas.”
Ressalta-se que, se prevalecer o mais recente entendimento da
Coordenação-Geral de Matéria Tributária, no sentido de que a responsável
tributária pelo recolhimento da contribuição previdenciária em comento é da
CBF, restará autorizado o entendimento de que todas as ações fiscais do
INSS, em relação à contribuição prevista e regulada nos parágrafos 6º e 7º
do art. 22 da Lei nº 8.212/91, foram executadas de forma irregular.
O entendimento de que a CBF é a responsável tributária pelo desconto e
recolhimento da contribuição, além de não ser a mais acertada do ponto de
vista jurídico, dá azo a eventuais questionamentos judiciais e possíveis
restituições dos valores já recebidos das Federações, o que implicaria em
enorme prejuízo aos cofres da previdência social.
Por sua vez, com relação ao controle operacional quanto ao
recolhimento da contribuição, também segundo relatado pelo Diretor da
Receita Previdenciária Substituto, na mesma ocasião acima mencionada, não
existe qualquer dificuldade adicional em fiscalizar o cumprimento da
obrigação pelas Federações Estaduais.
Com efeito, tanto a legislação quanto a prática administrativa
reinante convergem para a conclusão de que as Federações Estaduais é que são
as responsáveis tributárias pelo recolhimento da contribuição incidente
sobre a receita bruta decorrente da partida de futebol.
De outro lado, entretanto, como a CBF detém o monopólio da organização
de determinadas competições, como, por exemplo, o campeonato brasileiro,
seria possível o entendimento de que, nestes casos específicos, a
Confederação não se exime completamente da obrigação tributária.
Nestes casos, uma vez que a presença da CBF é indispensável para que o
campeonato possa ser realizado, ou seja, sem sua participação nos
preparativos e organização da competição não se terá o espetáculo, é
recomendável que recaia sobre a Confederação a responsabilidade subsidiária
pelo recolhimento da contribuição em referência.
A título de esclarecimento, convém dizer que, mesmo nos casos de
participação obrigatória da CBF, a responsabilidade tributária principal é
da entidade que realizou a partida de futebol, que, na maioria esmagadora
dos casos é a Federação Estadual.
Contudo, se a Federação Estadual furtar-se ao cumprimento da
obrigação, esta será transferida à Confederação na qualidade de responsável
subsidiário, ocasião em que ficará o fisco autorizado a exigir o pagamento
do tributo em questão da CBF.
Ante o exposto, este membro da Advocacia-Geral da União, por meio
desta Consultoria Jurídica, no exercício das atribuições que lhe conferem os
incisos I e III do art. 11 da Lei Complementar nº 73/93, manifesta-se no
seguinte sentido:
a) a expressão “entidade promotora do espetáculo”, constante do § 7º
do art. 22 da Lei nº 8.212/91, deve ser entendida como a entidade que faz
acontecer no mundo fático a partida de futebol e não a entidade que organiza
e supervisiona o campeonato;
b) a expressão “espetáculo” constante do referido dispositivo, deve
ser entendida como o jogo futebol, ou seja, a partida de futebol de forma
isolada;
c) nas competições futebolísticas que não possam ser realizadas sem a
participação obrigatória da CBF, em havendo descumprimento da obrigação
tributária pela entidade local promotora do evento, a Confederação fica
sujeita ao recolhimento da contribuição previdenciária incidente sobre a
receita bruta decorrente da realização da partida de futebol, na condição de
responsável subsidiária.
Submete-se à consideração superior, em razão da inexistência da
prerrogativa de independência funcional.
IDERVÂNIO DA SILVA COSTA
Advogado da União
Coordenador-Geral de Direito Previdenciário
Aprovo a bem lançada manifestação do Dr. Idervânio da Silva Costa,
douto Advogado da União, Coordenador-Geral de Direito Previdenciário desta
Consultoria, por seus jurídicos fundamentos.
Como bem demonstrado, compete à Confederação Brasileira de Futebol
apenas a coordenação, organização e supervisão das competições sub examen, o
que o faz zelando pela observância das regras e da regularidade dos
campeonatos, já que as federações regionais é que são as verdadeiras
entidades promotoras dos espetáculos, sobre os quais incidem as
contribuições.
Se tal não bastasse, importante lembrar que a Confederação Brasileira
de Futebol nada arrecada para seus cofres dos ditos espetáculos, motivo pelo
qual restaria desvinculada da relação obrigacional tributária.
In fine, à consideração do Exmo. Sr. Ministro da Previdência, em
acolhimento ao que preceitua o art. 42 da Lei Complementar 73/93.
ANDRÉ LUIZ DA COSTA SANTOS
Consultor Jurídico
